МСФО 12 «Налог на прибыль» определяет порядок признания, правила учета и требования к раскрытию информации в отношении текущего и отложеного налога на прибыль.
Отложенный налог возникает при учете временных разниц между налоговым и бухгалтерским учетом. Бухгалтерская прибыль, как правило, отличается от налоговой, поскольку каждая из них определяется на основе разных нормативно-правовых актов.
МСФО 12 устанавливает нормы, позволяющие решить данную проблему таким образом, чтобы финансовая отчетность, составляемая в соответствии с различными налоговыми правилами, отражала результаты взимания налогов в соответствующий момент времени. МСФО 12 определяет порядок учета налогов на прибыль, а также налоговых последствий:
• операций текущего периода, которые отражены в финансовой отчетности (текущий налог);
• будущего возмещения (погашения) активов и обязательств, которые отражены в отчете о финансовом положении (отложенный налог).
Для целей МСФО 12 используются следующие термины.
Бухгалтерская прибыль (финансовая прибыль) - это чистая прибыль за отчетный период до вычета налогов.
Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) за отчетный период - рассчитанная в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, прибыль, с которой взимаются (возмещаются) налоги на прибыль.
Расходы (доходы) по налогу - это совокупное значение текущего и отложенного налогов, включаемое в чистую прибыль (или убыток) за отчетный период. Расходы (доходы) по налогу включают как расход (доход) по текущему налогу, так и расход (доход) по отложенному налогу.
Текущий налог - это совокупная величина налога к уплате (возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка) за отчетный период.
Обязательства по отложенному налогу - это величина налогов к уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемой временной разницы.
Активы по отложенному налогу - это налоги, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении:
(1) вычитаемых временных разниц;
(2) неиспользованных налоговых убытков;
(3) неиспользованных налоговых кредитов.
Временная разница - это разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его налоговой базой.
Временная разница может быть либо:
(1) налогооблагаемой временной разницей, которая приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли в будущих периодах, когда балансовая стоимость актива (или обязательства) возмещается (погашается); либо
(2) вычитаемой временной разницей, которая приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли (формированию налогового убытка) в будущих периодах, когда балансовая стоимость актива (или обязательства) возмещается (погашается).
Налоговая база актива (или обязательства) - это стоимость данного актива (или обязательства) для целей налогообложения.
Пример. Она может быть представлена стоимостью основных средств, которая будет списываться в расход для целей налогообложения.
Налоговая база - это сумма, которая для целей налогообложения подлежит вычету в течение срока использования актива.
Постоянные разницы
Постоянные разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью возникают в том случае, когда признанный в бухгалтерском учете доход или расход не принимается для целей налогообложения.
Государственные субсидии могут предоставляться на безвозмездной основе и не облагаться налогом. Проценты на государственные облигации часто не облагаются налогами. Штрафы, выплачиваемые компанией, обычно не вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли.
Расчет влияния таких операций позволяет определить величину налога за отчетный период.
В дальнейшем постоянные разницы не учитываются и не влекут за собой возникновения активов или обязательств по отложенным налогам в финансовой отчетности по МСФО.
Расчет временных разниц
Ключевым моментом в учете налога на прибыль является расчет временных разниц, которые возникают, когда балансовая стоимость актива или обязательства отличается от их налоговой базы.
Вычитаемая временная разница приводит к образованию актива по отложенному налогу (который уменьшит налог на прибыль в будущем), а налогооблагаемая временная разница - обязательства по отложенному налогу (которое увеличит будущий налог на прибыль).
Налогооблагаемая временная разница имеет место, когда расход принимается к расчету налога в периоде, предшествующем тому, в котором учтены расходы, отраженные в финансовой отчетности.
Налогооблагаемая временная разница возникает в тех случаях, когда:
• балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу; или
• балансовая стоимость обязательства меньше его налоговой базы.
Во многих случаях налогооблагаемая временная разница обусловлена различием во времени признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете.
Вычитаемая временная разница возникает, если:
• балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы; или
• балансовая стоимость обязательства выше его налоговой базы.
Как и в отношении налогооблагаемой временной разницы, во многих случаях вычитаемая временная разница обусловлена различием во времени отражения соответствующей операции в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.
Активы по отложенному налогу
Активы по отложенному налогу, возникающие в связи с вычитаемыми временными разницами, должны пересматриваться с целью определения возможности их признания. Реализация (использование) активов по отложенному налогу (т.е. будущий налоговый вычет) зависит от того, будет ли получено в будущем достаточно налогооблагаемой прибыли.
Налогооблагаемая прибыль (по которой будет выплачиваться налог) возникает из трех источников:
1. Существующие налогооблагаемые временные разницы - существует налогооблагаемая временная разница, связанная с одним и тем же налоговым органом и с одной и той же подлежащей налогообложению компанией.
Для того чтобы квалифицировать актив по отложенному налогу, временная разница должна быть компенсирована (погашена) в том же периоде, что и ожидаемое восстановление вычитаемой временной разницы, или в периоды, в которые налоговый убыток, связанный с отложенным налоговым активом, может быть перенесен на будущие или прошлые периоды.
2. Будущая налогооблагаемая прибыль: компания может признать актив по отложенному налогу в том случае, когда она ожидает достаточную налогооблагаемую прибыль в будущем.
3. Планирование налогов: компании часто занимаются планированием налогов с целью использования налоговых активов.
Деятельность по планированию налогов предусматривает такое управление налогооблагаемой прибылью, чтобы налоговые убытки и кредиты использовались до истечения срока их действия. При этом в ходе использования кредитов и убытков осуществляется перемещение налогооблагаемой прибыли между периодами.
При вынесении решения о признании актива по отложенному налогу следует принимать во внимание возможности планирования налогов. Их, однако, не следует использовать в целях уменьшения обязательства по отложенному налогу до его погашения.
Неиспользованные налоговые убытки и кредиты
Компания может признать актив по отложенному налогу в связи с переносом на будущее налоговых убытков (или кредитами), если существует высокая вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли, против которой могут быть зачтены перенесенные на будущее убытки (и кредиты).
Налоговые убытки, однако, могут указывать на то, что налогооблагаемой прибыли в будущем может и не быть. Это имеет место в том случае, когда компания постоянно несет убытки.
Заключенные договоры купли-продажи, а также рентабельная деятельность в прошлом, в котором отсутствуют случаи получения убытков (например, от продажи неприбыльной деятельности), могут служить основанием для вывода о получении налогооблагаемой прибыли в будущем.
Компании следует учитывать актив по отложенному налогу только в той степени, в какой возникла соответствующая достаточная налогооблагаемая временная разница, или когда имеются строгие доказательства получения достаточной налогооблагаемой прибыли в будущем.
Кроме того, компания должна принимать во внимание ограничения по срокам переноса таких убытков и кредитов на будущие периоды, которые предусмотрены налоговыми органами.
Определение соответствующих ставок налога
Активы и обязательства по отложенным налогам следует оценивать исходя из налоговых ставок, которые, как предполагается, будут применяться в том периоде, когда актив или обязательство будут реализованы.
Наилучшая оценка ставки налога, которая будет применяться в будущем, - это ставка, которая была установлена (или "в значительной степени установлена") на отчетную дату.
Ставка налога считается "в значительной степени установленной", когда процесс одобрения проекта соответствующего зако |