Оценка

Общий принцип, устанавливаемый стандартом, состоит в том, что запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: первоначальной стоимости и чистой стоимости реализации.
Чистая стоимость реализации — это расчетная цена продажи, используемая в ходе обычной хозяйственной деятельности, за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, необходимых для осуществления продажи.
Справедливая стоимость — это сумма, на которую может быть обменен актив или урегулировано обязательство в сделке между хорошо осведомленными, независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку на коммерческой основе.
Чистая стоимость реализации привязана к конкретной компании — это та сумма, которую компания реально ожидает получить от продажи конкретного запаса, а справедливая стоимость—нет. Поэтому чистая стоимость реализации может отличаться от справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость запасов
Затраты, относящиеся к запасам в соответствии с МСФО 2, включают затраты на покупку, затраты на производство и другие затраты, понесенные в связи с транспортировкой запасов в текущее место нахождения и приведением их в текущее состояние. Эти затраты включают в себя импортные пошлины и другие невозмещаемые налоги, транспортные и иные расходы, непосредственно относящиеся к запасам; но при этом торговые и аналогичные скидки подлежат вычету из затрат, относящихся к запасам.

Пример. При заключении договора поставщик может осуществить поощрительный авансовый платеж в пользу своего клиента. Это вид скидки, и подобное поощрение должно учитываться клиентом в качестве обязательства до того момента, как он получит соответствующие запасы, которые затем отражаются по первоначальной стоимости за вычетом такого поощрительного платежа.

Затраты на производство запасов включают в себя прямые затраты, такие как прямые затраты на оплату труда, а также накладные расходы. Накладные расходы распределяются на пропорциональной основе путем систематического распределения постоянных и переменных производственных накладных расходов, понесенных при переработке материалов в готовую продукцию. Стандарт также подразумевает возможность существования косвенных материальных и трудовых затрат, меняющихся в зависимости от объема производства. Постоянные производственные накладные расходы — это косвенные затраты, которые остаются относительно постоянными вне зависимости от объема производства, например содержание и амортизация зданий и оборудования, а также расходы на управление предприятием и административно-хозяйственные расходы. Распределение постоянных производственных накладных расходов основано на нормальной производственной мощности основных средств.
Нормальная производственная мощность определяется как «средний объем производства, который планируется достичь в течение нескольких периодов или сезонов при нормальных условиях с учетом падения производительности по причине планового технического обслуживания и ремонта». Использование реального уровня производства возможно, если он в целом соответствует нормальной производственной мощности. При этом превышение накладных расходов не может относиться на производство, если оно произошло по причине низкой производительности или простоя мощностей. В этих случаях нераспределенные накладные расходы должны списываться на расходы текущего периода. Рассматривается и обратная ситуация. В периоды очень высокой производительности отнесение постоянных накладных расходов на стоимость запасов должно быть сокращено, поскольку в противном случае запасы будут отражены в учете по стоимости, превышающей себестоимость.
Схематично структуру первоначальной стоимости запасов можно представить следующим образом.

Затраты на приобретение запасов
Методы оценки себестоимости

МСФО 2 разрешает использование методов оценки себестоимости по нормативным затратам, а также метода учета по розничным ценам только при условии, что такой метод дает результаты, приближенные к значению фактической себестоимости.

При этом нормативные затраты должны устанавливаться на основе нормальных уровней использования сырья и материалов, труда, производительности и загрузки производственных мощностей. Они должны быть предметом регулярного анализа и при необходимости пересматриваться.

При использовании метода учета по розничным ценам может применяться соответствующая норма валовой прибыли, но при этом должны производиться корректировки в отношении запасов, которые предполагается продавать по цене ниже первоначальной цены продажи.
Для запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также для товаров и услуг, произведенных для конкретных проектов, должна применяться пообъектная идентификация затрат, и эти затраты будут соотноситься с фактически реализованной продукцией. На практике этот метод оценки применяется довольно редко, поскольку существенный объем работ по идентификации затрат делает его нецелесообразным, если только речь не идет о закупке или производстве относительно небольшого количества дорогостоящих запасов. Следовательно, обычно этот метод используется в случаях, когда запасы включают в себя такие предметы, как антиквариат, ювелирные изделия и автомобили, находящиеся у дилеров. Однако этот метод неприемлем в случаях, когда имеется значительное количество взаимозаменяемых запасов, поскольку пообъектная идентификация затрат может исказить прибыли и убытки от этих запасов.
Разрешенными методами списания запасов в международной практике являются:
• ФИФО (первое поступление — первый отпуск). На подавляющем большинстве предприятий нецелесообразно отслеживать стоимость запасов пообъектно, но тем не менее желательно, чтобы стоимость максимально соответствовала фактическому движению запасов. Очевидно, что метод ФИФО обеспечивает наибольшее соответствие стоимости запасов их фактическому движению, поскольку исходит из того, что при продаже запасов или использовании их в процессе производства запасы, поступившие раньше, продаются или используются первыми. Следовательно, остаток запасов в наличии в любой момент времени представлен теми товарами, которые были приобретены или произведены последними. В качестве примера можно привести компанию, вовлеченную в деятельность, связанную со скоропортящимися товарами (например, розничная торговля продовольственными товарами), поскольку очевидно, что такая компания будет в первую очередь использовать товары, поступившие раньше. Метод ФИФО довольно точно соотносит затраты с фактическим движением товаров путем отнесения самых ранних по времени затрат на выручку. В любом случае, даже если речь идет о компании, не имеющей дело со скоропортящимися товарами, этот метод можно рассматривать как обоснованную учетную политику. Таким образом, если на практике невозможно оценить запасы по фактическим затратам, обычно используется метод ФИФО, поскольку он лучше всего отражает движение проданных товаров, обеспечивая наиболее точную оценку изменения стоимости запасов.
• Метод средневзвешенной стоимости. Этот метод, который, как и метод ФИФО, используется, когда запасы однородны или почти однородны, подразумевает вычисление средней удельной стоимости путем деления совокупных затрат на количество единиц запасов. Средняя удельная стоимость должна впоследствии пересматриваться при каждом новом поступлении запасов или же в конце заранее установленных периодов. На практике метод средневзвешенной стоимости широко применяется в компьютеризированных комплексных системах учета запасов, хотя его результаты почти не отличаются от результатов метода ФИФО, когда инфляция относительно низка или оборачиваемость запасов относительно высока.

Стандарт четко указывает, что для всех однородных запасов, предназначенных для одинакового использования предприятием, следует использовать один и тот же метод оценки себестоимости, в то время как для других запасов может быть обоснованным использование иного метода оценки себестоимости. Например, стандарт допускает, что запасы, используемые предприятием в одном сегменте бизнеса, могут характеризоваться способом использования, отличным от способа использования запасов того же вида запасов в другом сегменте бизнеса. Однако разница в географическом местонахождении запасов (или в принципах налогообложения) сама по себе недостаточна для обоснования использования разных методов оценки себестоимости.

Чистая стоимость реализации

В случаях когда реализация запасов происходит по ценам ниже себестоимости себестоимость запасов на складах должна быть уменьшена.
Себестоимость запасов должна быть снижена до чистой стоимости реализации, если произошло их физическое повреждение, полное или частичное моральное устаревание или падение продажной цены. Кроме того, затраты на завершение производства или расчетные торговые издержки могли увеличиться до такой степени, что возместить стоимость запасов при продаже невозможно. Однако при осуществлении данной оценки учитываемые затраты должны включать в себя исключительно прямые и приростные затраты на производство и продажу запасов и исключать норму прибыли в отношении данной деятельности. Они также не будут включать в себя накладные расходы или затраты каналов сбыта (например, магазинов), поскольку такие затраты будут понесены вне зависимости от того, имеет ли место в действительности продажа таких запасов или нет. Единственным случаем, в котором затраты магазина могут включаться в затраты на продажу, является исключительная ситуация, когда один конкретный магазин продает только обесцененные товары.
Списание запасов до чистой стоимости реализации должно, как правило, производиться пообъектно, но может оказаться необходимым произвести списание целой товарной серии или группы запасов на конкретной географической территории, если их пообъектная оценка неосуществима на практике. Нельзя производить списание стоимости целого класса запасов, например готовой продукции или всех запасов по определенному направлению деятельности. Если речь идет об оказании услуг, то затраты обычно учитываются на поконтрактной основе, и, следовательно, чистая стоимость реализации также должна определяться поконтрактно.
Расчетные оценки чистой стоимости реализации должны основываться на самой достоверной доступной информации и учитывать колебания цен или стоимости после окончания отчетного периода, если они отражают условия, имевшие место на конец периода. Они также должны учитывать предназначение запасов. Чистая стоимость реализации запасов, предназначенных для исполнения конкретного договора, должна определяться на основе цены, установленной в договоре, и только излишек запасов должен оцениваться исходя из общих продажных цен. Если количества запасов, которые имеются в наличии или могут быть приобретены по договору на покупку с фиксированными условиями, недостаточно для исполнения договора на продажу с фиксированными условиями, может возникнуть необходимость создания резерва в соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
Применительно к сырью и материалам стоимость сырья и материалов, предназначенных для использования в производстве запасов, не подлежит списанию ниже себестоимости, если готовую продукцию, в производстве которой они будут задействованы, предполагается продать по себестоимости или с прибылью. Тем не менее, когда падение цен на сырье и материалы указывает на то, что себестоимость готовой продукции будет выше чистой стоимости реализации, стоимость сырья и материалов должна быть списана до чистой стоимости реализации. В такой ситуации стоимость замещения сырья и материалов может лучше всего подходить для определения чистой стоимости реализации.
В случае, когда обстоятельства, послужившие основанием для списания стоимости запасов ниже себестоимости, перестают существовать или когда имеются явные признаки роста чистой стоимости реализации по причине изменения экономической ситуации, сумма, на которую была уменьшена себестоимость, должна быть восстановлена. Восстановленная сумма не может превышать первоначальную сумму списания, и поэтому новая балансовая стоимость будет представлять собой наименьшую из двух величин: себестоимости или пересмотренной чистой стоимости реализации.
Общий подход к определению цен запасов, по которым они должны отражаться в финансовой отчетности, представлен на рисунке ниже.

Определение Чистой стоимости реализации
Признание финансовых результатов от выбытия запасов в финансовой отчетности

При продаже запасов их балансовая стоимость должна быть отражена в качестве расходов в том же отчетном периоде, в котором признана соответствующая выручка. Также очевидно, что непризнание выручки не оправдывает непризнания в качестве расхода запасов, над которыми предприятие утрачивает контроль. Списания или утрата запасов признаются в качестве расходов в период, когда произошли такие списания или утрата. Восстановление ранее произведенных списаний учитывается как уменьшение стоимости запасов, отнесенных на расходы в том периоде, в котором произошло такое восстановление.
Определение того, когда следует признавать выручку (и, следовательно, относить запасы на расходы), — один из самых сложных вопросов бухгалтерского учета. Время от времени он возникает в тех отраслях, в которых распространены схемы, предусматривающие продление срока платежа, и отпуск производителем своей продукции покупателям в кредит. При определенных условиях одним из примеров может служить авиастроение. Другим примером является признание выручки поставщиками мобильных телефонов, когда стоимость телефона возмещается в течение нескольких месяцев как одно из условий договора с покупателем.

Требования к раскрытию информации в финансовой отчетности.

В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:
(а) принципы учетной политики, принятой для оценки запасов, включая способ расчета себестоимости;
(б) общая балансовая стоимость запасов и ее разбивка по категориям запасов, учитывающим специфику предприятия;
(в) балансовая стоимость запасов, отражаемых по справедливой стоимости за вычетом торговых издержек;
(г) стоимость запасов, отнесенная на расходы отчетного периода;
(д) величина списания стоимости запасов, отнесенная на расходы отчетного периода;
(е) величина восстановленной суммы ранее произведенного списания, учтенная как уменьшение стоимости запасов, отнесенных на расходы отчетного периода;
(ж) обстоятельства или события, которые привели к восстановлению списанной стоимости запасов;
(з) балансовая стоимость запасов, использованных в качестве залога для обеспечения обязательств.